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施文泼 ▏个税子女养育费用该怎么扣除?国际经验是这样的

发布日期:2018-11-28 点击次数: 字体:

 当前中国可考虑适当提高基本生计费用和子女教育费用扣除标准,逐步将子女看护费用等特殊支出纳入税前抵扣范围,未来还可再进一步研究探讨实行儿童税收抵免与退税制度的可能性。

 对子女养育支出准予在个人所得税税前扣除或实行税收抵免,甚至予以退税,是低生育率发达国家普遍实施的政策,也是实践证明鼓励生育的有效做法。自上世纪70年代以来,中国总和生育率不断下降,即使在2016年全面实施二孩政策之后,2017年总和生育率也仅有1.7,低于2.1左右的世代更替水平总和生育率。生育率的下降,既是经济发展的客观结果,也与现代社会子女养育成本的快速上升密切相关。制定有效的鼓励生育政策,减轻子女养育成本,对中国已是迫在眉睫。

 今年新修订的个人所得税法在费用扣除制度上新增了子女教育支出这一专项附加扣除项目,迈出了鼓励生育政策的第一步。征求意见稿中规定纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出,按每个子女每年1.2万元(每月1000元)标准定额扣除;纳税人接受学历或非学历继续教育的支出,在规定期间可按每年3600元或4800元定额扣除。

 然而,与发达国家的做法相比,这一政策在覆盖范围和政策力度上都相距甚远。从美国、德国和法国等实行鼓励生育的个人所得税制度较完善国家的做法来看,对子女养育的优待主要体现在四个层面。 

 第一,基本生计费用扣除,这主要是在纳税人的应纳税所得中扣除掉子女的基本生活费用支出。比如,美国在计算个人所得税时,首先要扣除标准扣除额和个人宽免额。个人宽免额考虑了家庭赡养人口,符合条件的子女包括19岁以下的儿童及24岁以下的全日制学生。2017年每个家庭成员的个人宽免额为4150美元。在2018年美国税改后,纳税人的标准扣除额大幅提高,而个人宽免额则被取消。

 德国个人所得税中对纳税人抚养子女一般性支出的税前扣除项目包括儿童基础免税额和儿童教育免税额两项。儿童基础免税额的具体数额根据经济发展情况每年进行调整,2018年标准为:0-17岁子女及17-25岁仍在上学或参加职业培训的子女,每年3714欧元;如果该18-25岁子女没有住在家里,则扣除额为4176欧元。儿童教育免税额则基本保持稳定,每年数额为2640欧元。

 与其他国家不同的是,法国实行的是特殊的“家庭系数法”,即根据纳税人不同婚姻状况和被抚养人的数量计算出不同的系数,其中每个成年人系数为118岁以下的儿童及18-25岁的全日制学生被认定为被抚养人,每个儿童的系数为0.5。在计算应纳税额时,以纳税人个人或家庭总收入除以家庭系数后的数值匹配该档税率。也就是说,家庭总系数越大,实际适用的税率档次越低,由此降低了其应纳税额。 

 第二,儿童看护费用扣除,这是对纳税人雇人看护子女等额外支出的税前扣除或税额抵免。美国纳税人13岁以下子女的雇人看护费用或托儿所费用可以申请税收抵免,从应纳税所得额中扣除相应金额,可抵免的比例为实际支出的20%-35%。父母收入越高,抵免比例越低。一个儿童的可抵免费用限额为3000美元,两个及两个以上儿童的费用限额为6000美元。德国纳税人14岁以下儿童及25岁以下的残障儿童实际发生的看护费用的2/3可申请税前扣除,每个儿童每年最高限额为4000欧元。法国纳税人7岁以下子女实际发生的托儿所等看护费用,其费用的50%可以从纳税人的应纳税额中扣除,但每个儿童每年扣除额不超过2300欧元。 

 第三,子女教育费用扣除。德国纳税人每年可在税前扣除每个子女2640欧元的儿童教育免税额。如果该子女上的是需要付费的私立中小学或职业学校,那么学费的30%还可以在税前扣除,每个子女每年可扣除的学费限额为5000欧元。法国纳税人子女在中学到大学阶段,可分别享受每人每年61-183欧元的税收抵免额,从应纳税额中扣除。 

 第四,特别税收抵免。为了进一步减轻有子女特别是多子女家庭的税收负担,增加其实际可支配收入,部分国家实行了税收抵免及退税制度。最典型的是美国。美国有两项与儿童相关的税收抵免制度。一是儿童税收抵免。对于年龄在17岁以下的子女,每个儿童每年可以获得1000美元额度的税收抵免额,纳税人最终计算出的应纳税额低于这一额度的话,剩余部分可获得退税。二是劳动收入抵免。这属于低收入家庭福利优惠,如果纳税人调整后的总收入低于一定数额,可以获得相应的税收抵免,抵免额随子女数量的增加而大幅增加。如一个低收入家庭如果没有子女,可获得的最高抵免额仅为510美元,如果有一个子女则最高抵免额为3400美元,两个子女最高抵免额为5616美元,三个或三个以上子女最高抵免额为6318美元。同样的,当纳税人实际应纳税额低于抵免限额时,剩余部分可获得退税。

 总体来看,发达国家的个人所得税制都充分考虑了子女的各种养育支出,并给予了纳税人极为优厚的税收待遇。在优惠方式上,主要是设置较多的税前扣除项目,也有部分国家实行的是直接抵免应纳税额的方式,甚至对未足额抵免部分准予退税。 

 据普华永道测算,2016年欧洲各国纳税人在子女养育费用扣除上享受的平均税收收益为809欧元,其中法国高达5220欧元,德国为2723欧元。如果再加上各国对多子女家庭的直接财政补贴,纳税人整体收益还会更高。这有力地激励了国民的生育意愿,尤其是法国的总和生育率已经达到了2.1

 就我国而言,面对生育率持续低迷的严峻形势,在个人所得税中制定充分的子女养育费用扣除制度具有深远的意义。当然,考虑到个人所得税改革刚刚起步,制度建设难以一蹴而就,需要在改革实施中不断完善。当前可考虑适当提高基本生计费用和子女教育费用扣除标准,逐步将子女看护费用等特殊支出纳入税前抵扣范围,未来还可再进一步研究探讨实行儿童税收抵免与退税制度的可能性。