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研究成果

研究报告第5期(总第1935期)

发布日期:2017-05-08 作者: 点击次数: 字体:
碳排放权会计问题研究

内容提要

 
  碳排放权会计是为应对碳排放权交易市场发展需要而建立的一种控制碳排放的管理活动,其目的是为了反映企业碳排放权经营管理的效率与效果,满足利益相关者决策及政府减排承诺的要求。国际上,在如何确认碳排放权方面,主要有存货观、无形资产观、金融工具观、新资产观;在计量方面,主要有历史成本和公允价值两种方法。本报告认为,碳排放权并不代表从第三方获取现金的权利,它不是基于合同而是基于法律强制企业参与排放交易计划而产生的,不属于金融资产;碳排放权并不是有形消耗,没有生产过程,不属于存货;排放权不同于许可证,是否取得排放权并不影响企业生产,但许可证是企业生产经营的必要前置条件,因而也不属于无形资产。碳排放权是企业最终将履行交付与其碳排放量相当的排放权的义务,它仅仅与排放交易计划下产生的义务相关联。碳排放权不同于现存的任何资产类别,而应单独归类于一种新型的资产。对于从政府无偿取得的排放权的配额,因其不符合资产的确认条件而不应做会计处理。对碳排放权建议统一采用公允价值计量,因为它比成本计量能更好地反映其经济实质。在信息披露方面,企业应披露碳排放权变动情况表,以增强碳排放会计透明度。在实施过程中应注意相关法律法规和准则的制定和完善,并择机开发建设碳排放权交易会计信息共享平台,为碳排放权会计信息的披露、分析和查询等提供支持。
 
 

一、碳排放权的实质及其会计目标

  (一)碳排放权交易概述

  上世纪八十年代以来,全球气候变暖加速恶化了人类生存环境,而人类经济活动中无约束地向大气中排放二氧化碳,是导致全球气候变暖的主要因素。欧洲国家针对全球气候变暖率先提出要发展低碳经济,以减缓或遏制全球气候变暖这一恶化人类生存环境的问题。此后,国际性组织及更多国家日益重视碳排放问题。30多年来,以《联合国气候变化框架公约》为基础,世界各国为减缓气候变暖、限制碳排放,在社会经济各领域的管理中均有不同程度的努力。其中,以反映和控制碳排放为目的的碳会计也因势而生。当时,碳会计在财务会计理论上属于环境会计的创新之举。碳会计自产生以来,理论逻辑上始终服从和服务于碳排放管理的目的——最大程度地减少企业的碳排放量,实现全球的可持续发展。
  1968年,美国经济学家戴尔斯首先提出了“排放权交易”概念。他认为,污染物的排放应该受到限制,政府可以通过排放许可证的形式表现出来,把排污权看作是一种环境资源,可以像商品一样买卖。当时,戴尔斯给出了在水污染控制方面的应用方案。随后,在解决二氧化硫和二氧化氮的减排问题中,也应用了排放权交易手段。1997年《联合国气候变化框架公约》基础上的《京都议定书》就体现了他的思想,其核心在于建立全球性的国家间碳排放约束机制,重点是限制缔约国的碳排放总量。2005年,伴随着《京都议定书》的正式生效,碳排放权成为国际商品,越来越多的投资银行、对冲基金、私募基金以及证券公司等金融机构参与其中。基于碳交易的远期产品、期货产品、掉期产品及期权产品不断涌现,国际碳排放权交易进入高速发展阶段。碳交易开始主要在场外市场进行交易,随着交易的发展,场内交易平台逐渐建立。截至2010年,全球已建立了20多个碳交易平台,遍布欧洲、北美、南美和亚洲市场,其中欧洲的场内交易平台最多,主要有欧洲气候交易所、Bluenext环境交易所等。
  碳排放权市场的设立目的是以经济手段促进企业节能减排,只要市场是放开的,则市场中很可能存在针对碳排放额度的投资和投机行为。因此,没有碳排放的企业,也可能在碳排放市场中进行以碳排放额度为交易对象、纯粹以获取差价为目的的碳排放额度交易。这个碳排放额度就是政府要限制的企业碳排放量,它的本质类似于特殊经营许可权,属于碳排放许可权的数量化。会计理论界把它称之为碳排放权。碳排放权会计也由此产生并日益得到相关国际社会与各国政府、企业的重视。

  (二)碳排放权的性质

  碳排放权在性质上属于政府依据法律所设定的一种特殊许可权,这种许可权的特殊性在于,它是政府为了限制企业碳排放而设定的,免费或有偿给予企业一定时期内的碳排放量额度,企业在规定的有效期内使用这个额度不会发生后续支出,如果在规定期限内额度有结余,则可以出售结余额获取收益。如果超出额度排放,则需要从市场中买入额度,以满足政府碳排放监管要求。政府设定碳排放权的目的在于控制企业的碳排放量,鼓励企业节能减排。因此,对其经济活动的会计反映和控制也必须服从和服务于这个根本目的。任何悖于这一目的碳会计都应该摒弃,无论其是否能够促进企业自身的经济效益提高。这是指导碳排放权交易会计实践不可逾越的原则底线。应该根据这个原则判断和权衡碳排放权的性质及其会计处理。
  碳排放权作为一种特殊许可权,其形成根源是企业市场经营中应负担而未负担的外部环境成本的有限内部化,从人类能够持续健康发展的条件看,任何企业都应该承担由于其经营活动直接给社会自然环境所带来的一切损害。虽然这种损害目前无法可靠计量,但它是客观存在的,理论上企业应该承担弥补这种损害的义务,而且这个义务是企业应该承担的事实上的义务。该义务是过去的结果所导致的,它的履行必然会导致未来利益的流出。因此,从外部性来看,企业的碳排放结果本质上是企业的对外负债,只是这种负债从会计角度因难以确定义务清偿对象及其金额而难以可靠计量。这种负债因难以可靠计量、难以确定归属对象而具有不确定性,性质上是一种或有负债,一旦其金额及义务归属很可能确定,它就构成了现时负债。据此,在政府核定企业的碳排放权额度时,其本质是将企业碳排放导致的或有负债设定了一个能可靠计量的条件,超过这个额度的排放量必然导致一项设定性的负债的产生,低于这个额度的碳排放量被人为地设定为它不会导致经济利益流出,即不产生负债。并且,其节约出的排放额度可以在市场出售,即碳排放权交易,其本质上是实现政府对企业奖励的市场活动,这个奖励产生的根源在于政府对碳排放的制度管理设定,并不能从根本上改变企业碳排放活动所导致的现时或潜在义务性质。因此,我们认为政府无偿赋予企业的碳排放权不是一项资产,只是计量企业碳排放所导致义务的设定条件。如果企业将其出售,只是企业依据情况判断,预计它可以节约使用碳排放额度,在市场中获取政府对其节约使用碳排放额度的奖励。如果将政府无偿赋予企业的碳排放额度计为资产列入会计报表,其危害有如下两点:在碳排放额度授予不能科学准确权衡计算的情况下,可能会虚增排放量较大企业的资产。这些排放量大的企业无论节约了多少碳排放量,只要它对外进行了碳排放,就产生了外部不经济。从社会责任看,理论上它就负有对这些排放损害进行补偿的义务,将本质上的义务计为资产,理论上说不通。‚在政府与企业核定碳排放额度的博弈过程中,如果以原排放基数为基础核定初始排放额度时,将政府核定的排放额度计入资产,则会导致碳排放管理中的鞭打快牛问题,排放越少的企业获得的排放额度可能会越少,列入其资产负债表内的碳排放额度资产会越少。这种计量结果显然违反了碳排放管理的初衷。
  (三)碳排放权的会计目标
   财务会计目标是为财务报告的使用者提供决策有用信息。就碳排放权会计而言,相对于会计信息的一般使用者--企业现时或潜在的投资者、债权人,与碳排放权及其交易的重要利益相关者---社会公众和碳排放监管者,更关注碳排放权及其交易的会计信息对评判限制企业碳排放活动率与效果的有用性。这种会计信息是否有用,体现于它能否充分、客观地反映企业碳排放权管理和经营的效率与效果。如果脱离了这个目标,偏重于反映企业管理碳排放权额度或通过经营碳排放权额度而获得的经济效益,则背离了碳排放权制度设置的初衷,不可能为其重要的报告使用者--社会公众及碳排放监管者提供决策有用的信息。
  从国际会计准则及美国会计准则体系中关于碳排放权会计的现有规范看,偏向于将碳排放权视为无形资产或金融资产列入财务报表加以反映。其逻辑前提是,社会中存在一套科学、合理、完善、运行有效的能够有效控制企业碳排放权额度的公平确定与分配机制,碳减排监管机制不存在漏洞,企业对其碳减排社会责任充分认知且忠实履行,不会利用碳减排监管制度安排以谋取经济利益,更不会利用计入资产的碳排放额度进行投机炒作以获取利益。实践中,上述逻辑前提在现实生活中不可能完全具备。特别是我国建立的碳减排监管制度有待完善,运行机制还在探索与磨合阶段,且企业对其社会责任的认知水平有限。如果将国家无偿分配的碳排放权额度以所谓公允价值计量计入资产,则很可能会造成碳排放权分配的权力寻租及碳排放权交易的投机炒作。理论上,纵然存在与上述逻辑前提完全契合的实施环境,将国家无偿赋予的碳排放额度计入资产,也不符合资产定义,因为碳排放额度本质上不是由企业过去的交易所形成的,而是政府无偿分配的。如果政府对碳排放额度的确定合理且偏于严格,则其在未来能否给企业带来预期经济利益流入也存在较大的不确定性,一旦其碳减排额度被超额使用,则其性质在未来还可能表现为一项负资产。所以,企业无偿取得的碳排放权额度的资产化处理,无论在理论和实践上都违反了碳排放权的会计目标。只有围绕这个目标,合理规范碳排放权会计的确认、计量、披露,才能够真正为实现碳排放制度设置的初衷——以尽量少的投入获得尽量多的碳减排量。

二、碳排放权会计研究及实施现状分析

  (一)美国关于碳排放权会计的研究及实施现状分析
  美国是碳会计研究历史最早的国家。美国联邦能源管制委员会(FERC)、财务会计准则委员会(FASB)以及学者们的研究对今后碳会计产生了较大的影响。把碳排放权确认为一项资产并无多大争议;但应确认为何种资产却有许多不同的观点。就碳会计文献来说,主要有存货观(Mort Dittenhofer,1995)、无形资产观(ISAB,2004)、金融资产观(Adams,1992; Sandor and Walsh,1993; Fiona,2002)、新型资产观(ANC,2012; EFRAG,2013)等。
  1.美国关于碳排放权会计的研究
  (1)FASB关于碳会计的研究
  1997年12月,主要发达国家在日本京都签订了《京都议定书》,并于2005年2月16日正式生效。《京都议定书》旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖。《京都议定书》提出了三种减排机制:排放权交易机制(ETS)、联合履约机制(JI)和清洁发展机制(CDM)。
  2003年12月,为了应对《京都议定书》可能出现的碳会计处理问题,FASB下属的紧急问题任务处理工作组(EITF)发布了“EITF03-14”:《对参与总量—交易机制下的排污权会计基准草案》。该草案对在会计上如何处理碳排放权交易做了一些规定。EITF03-14涉及到了碳会计的两个关键问题: ①配额(Allowance)是否应该确认为资产? ②如果配额是资产,那么资产的本质是什么?排污权会计基准草案处理方法是,期初获得初始分配排污许可证,按取得的历史成本确认,把排污许可证确认为存货;免费取得时计价为0;不同年度的排污许可证应分别核算。EITF成员认为,要解决此类问题,需要区分政府授予的证书或许可与总量—交易制度的配额关系,但这已经超出了总量交易制度的本身,并且这会涉及到其他许多会计核算,因此EITF03-14被取消。紧急问题任务处理工作组有关排放权的处理方法被后来研究者们称为存货模式。然而,存货模式被指责为不但无法解决排放权免费分配情况下的计量问题而且也无法解决不同方式取得排污权的确认问题。这也是EITF03-14被取消的根本原因。
  2004年12月,FASB公布了《SFAS153—非货币性资产交换》准则,该准则中把排污权看作是一项可以互换的金融期权。这种排污权的处理法,与排放权交易制度非常类似,引起了学者们的重新关注。排放权的基本特征是,发放和交付排放权都有年度限制且年度之间可以借贷和存储。可是,这种排放权交易是否能应用SFAS153来进行会计处理,学者们之间存在不同观点:是按公允价值还是账面价值进行处理。企业实务者也对此提出了质疑。另外,在企业合并中,FERC的存货模式与国际财务报告解释委员会(IFRIC)的无形资产模式之间交换的标准和计量基础如何确定没有明确的规范。
  从2007年开始,随着欧盟排放权交易制度(EUETS)的实施和《京都议定书》的生效,IASB和FASB共同合作,致力于研究碳排放权交易会计处理,谋求一起制定碳会计准则。2008年,两大机构就碳排放权的配额、碳信用以及基准这些关键问题进行了研究。是否应把它们确认为资产,或者是否以及何时确认负债。2009年,两大机构研究了总量—交易制度下如何对免费分配的配额进行初始确认和计量问题。由于两大机构在对排放权的配额和负债理解上存在较大的差异,最终没有达成共识。2010年,IASB和FASB讨论了总量交易制度下分配的配额与排放负债的计量问题,以及多余排放产生的负债确认问题。它们的一个研究结论是,配额与负债的计量应保持一致并在初始以及后续计量中都应该采用公允价值模式。IASB和FASB集中讨论了超额排放的负债确认、购买配额和负债的计量、配额和负债如何在资产负债表上列报等问题。由于IASB和FASB在碳排放权交易会计上存在诸多分歧,它们的研究并没有取得突破性的进展。
  (2)美国会计学者关于碳会计的研究
  20世纪60年代美国文献中已出现了碳排放权交易的概念。经济学家约翰·戴尔斯在其《污染·产权·价格》著作中首先提出了这一概念。他指出,企业能否排放污染应该是取决于一种法律上的许可与否,这是一种环境资源,可以如同商品一样自由买卖。1996年,JacobR.W Ambsganss & Brents Anfor在美国《会计观点精要》上发表了《报告污染配额相关问题研究》,认为碳排放权处理的存货模式存在上文所述的缺陷,并由此提出了应将排放权确认为捐赠资产且以公允价值进行会计计量的设想。同年,B Rent.Sanfaord指出,无偿分配的碳排放权不作会计处理是有缺陷的;现实中的碳排放权会计有存货、无形资产、交易证券和受赠资产四种模式,只有将无偿分配的碳排放权作为受赠资产且按市场价格计量计入资本公积处理才是合理的。
  2000年,Adams、Sandor 等指出,依据美国州碳排放权的有关法律规定,可以把碳排放权当作金融工具来处理且以有价证券的形式存入银行,按此性质,应把碳排放权确认为期权类的衍生金融工具。2007年,Janek Ratnatunga指出,企业在《京都议定书》框架下,碳成本包括碳原材料、碳管理费用以及环境费用等方面内容。2008年,Stewart Jones和Janek Ratnatunga提出了碳会计(Carbon Accounting)概念并指出,碳会计内容非常丰富但应主要集中在碳排放控制与碳交易市场相关的会计确认、计量、披露问题。从美国会计文献上看,他们应该是“碳会计”概念较早提倡者之一。
  2009年,Marcel Braun、Janek Ratnatunga等指出,如果碳排放权是从政府无偿取得的,应确认为无形资产且以公允价值计量并贷记递延收益;碳排放权的后续计量应以实际的碳排放量为基础进行摊销并转为补贴收入;出售碳排放权时,应将收入与摊销余额的差额确认为负债;年末,应对负债的账面价值进行检查,以碳排放权的公允价值为基础调整负债账面价值。对于碳成本核算,Balachandran提出了基于环境成本会计和基于碳成本的生命周期理论。基于环境成本会计是将相关碳排放成本分离并随之进行归类处理;基于生命周期理论的碳成本会计是按周期对其进行计量。Veiflier,Werner and Zimmermaim指出,当配额不足以弥补企业的排放量时,以成本计量的资产摊销和以现实价值计量的负债重评估会对利润表产生不对称的影响。他们用实证方法对使用净额法与总额法的会计处理的盈余管理进行了检验。研究发现,美国的净额法较为稳定而IASB的总额法不能完全满足信息需求。2010年,Paul A. Griffin 在美国《会计研究》发表论文,检验了用于反映温室气体排放与单个公司层面上财务报表变量之间关系的经济模型,研究了在《美国2009年清洁能源与安全法案》下免费分配的配额对世界前500公司资产负债表和利润表的影响。结果表明,不同的会计处理方法能影响不同行业的资产负债表和利润表,但影响不显著。
  2.美国关于碳排放权会计实施状况分析
  在美国,目前尚没有在联邦政府层面统一立法有关碳排放权交易机制,仅有一些诸如芝加哥气候交易所(CCX)那样的由法人自愿加入并做出减排承诺的自律组织和一些有强制减排要求的区域性组织,如区域温室气体行动(RGGI)与西部气候倡议(WCI)和加州总量控制与交易体系等。虽然这些区域性的碳排放权交易市场的目标都是为了控制总量,但是由于它们的运行机制不同,并且大企业参与范围窄,如许多对美国政治有重大影响的能源企业都没有参加,对配额价格与减排成本是否公允,市场上还很难做出积极的回答,FASB关于碳会计研究尚未取得一致性的意见,因此在美国企业中尚未形成完整的碳会计核算体系。
  美国目前企业的碳会计处理深受FERC影响,大部分实施碳减排的企业都将碳排放权记入“存货”科目,但也有少数企业把碳排放权作为“无形资产”核算。从计量属性来说,大多数美国企业都选择了公允价值模式。从碳排放权交易机制来看,碳配额具有交易、存储并有抵消功能,就有类似于商品存货特征。然而,碳配额又是一种权利,是一种排他的许可权利,并且可以在交易所交易获利,将其作为无形资产虽有一定的合理性,但理由并不充分。
  (二)欧盟关于碳排放权会计的研究及实施状况分析

  1.欧盟关于碳排放权会计的研究
  欧盟碳排放交易体系(EUETS)是全球最大的碳排放市场,对于碳排放权交易会计研究也表现为较为积极。隶属于IASB的IFRIC于2004年12月发布了一份专门针对欧盟排放权交易的会计处理方法解释公告—《排放权》(IFRIC3),但遭到了欧盟的抵制。隶属于欧盟委员会的欧洲财务报告咨询小组(European Financial Reporting Advisory Group,EFRAG)指出,IFRIC3建议排放权资产与负债的不同计量模式会导致严重的会计错配。结果,欧盟委员会提出了否决建议,IASB也在2005年6月正式撤销IFRIC3。
  由于没有一个碳排放权会计的权威指南,欧盟碳排放交易体系的会计方法存在多种差异。就碳排放权交易会计,欧盟各国的会计准则制定机构各自在国际财务报告准则基础上制定了自己的草案或建议书。EFRAG也在2013年发布了对碳排放权交易会计讨论稿,希望在欧盟内部取得一致性的理解。EFRAG指出,由于碳排放权性质特殊,与现存资产的类别有着本质区别。理由是:第一,碳排放权与金融资产不同,因为金融资产是代表从第三方获取现金或现金等价物的权利,而碳排放权没有这种特征;碳排放权利也不是基于合同产生而是基于法律强制性产生。第二,碳排放权与存货不同,因为排放权既没有如存货那样有自然消耗,也没有生产过程。第三,碳排放权与无形资产不同,因为许可证的法律特征是强制性与前置性,企业必须获得许可证书才能开始生产经营,否则就属于违法,而碳排放权没有这种特征,是否取得并不影响企业生产经营。本质上说,碳排放权是一种企业减排义务,这种义务仅仅与碳排放交易计划下产生的义务相关联。根据以上理由,EFRAG认为,碳排放权的这些特征不同于现有资产负债表里的任何资产,应创新一种碳资产并单独归类。
  EFRAG认为,企业预期如何使用排放权是其会计处理应该考虑的关键因素。根据欧盟排放权交易机制,企业可以通过不同方式取得碳排放权。不论企业是否参与排放权交易计划,皆可以购买并交易排放权;免费分配取得的排放权也可以在市场上自由交易,并没有法律约束。这两种取得排放权模式目的不同。碳排放权的交易模式主要是从价格短期波动中获利,而生产模式是用于生产过程;交易模式的目标是利润最大化,生产模式的目标虽然也要控制生产成本,但主要是为了避免罚款。在这两种模式下,财务报表使用者信息需求是不同的。由交易活动引起的损益、持有的排放权与衍生品的现值是交易模式的信息提供取向;采用公允价值计量且其变动计入当期损益的会计方法,能较好地反映企业试图从排放权的价格波动中获利,满足了信息需求者的要求。企业由于排放行为而须承担的排放成本以及由于减排而节余免费额度带来的收益,这不仅是生产模式特征,也是报表使用者的需要。生产模式下,报表使用者关注的是采购成本。在温室气体排放企业,上述两种模式可能同时存在。选择何种模式进行会计处理,需要提供恰当的证据与充分披露。
  EFRAG反对把免费分配排放权以零计量的做法。在EFRAG看来,在总量控制与交易机制下,企业最终目标是要在生产过程中体现污染的外部成本以减少碳排放量。免费分配排放权以零计量就是不确认企业必须为使用环境容量资源而付出的代价,而这种不确认由于参与该计划而引起的这些权利与义务似乎遗漏了相关信息。EFRAG认为,排放行为是现实的责任义务事件,应根据企业实际碳排放量来计量负债。如果出售以零确认的免费配额,那么企业就会产生一个营业收入,而这对会计信息的相关性、可比性造成不利影响。因此,EFRAG认为,排放权免费配额应以公允价值进行初始计量。如是这样,那么应如何确认与之对应的账户?就法律上来说,企业就减排义务或责任是在于其排放了二氧化碳,要是没有排放就没有这样的义务;即使排放了,企业也可以通过未来行动来改变该义务的履行。但是,只要企业排放行为发生,就必须要为排放行为支付相应的额度,可是仅仅参与排放交易计划并不会引起将那些额度返还给国家的义务。免费配额应被看作是排放企业在服从规则体系期间产生费用的一种补偿,是一种非货币形式的政府补贴。因此,EFRAG建议把免费分配排放权作为递延收益处理。
  生产模式下,排放权资产与负债应如何进行后续计量,则是EFRAG又一难题。根据EFRAG建议,所有排放权应进行减值测试;递延收益确认为负生产成本;排放权负债以本年度预期的加权平均成本进行计量,但应考虑为获取排放权而产生的所有成本,这样才能使负债与生产成本部分都得到恰当的反映;先进先出法或后进先出法都不适用于排放权的计量,因为排放权是具有可替代性且只有当排放权被返还时才被消耗,只有加权平均法能保证生产成本的一致性。
  由于欧盟排放交易计划的范围已经扩大,而且欧盟排放交易计划第三阶段更加严格,有可能抬高排放权价格和增强对企业报告的实质性影响。基于此,EFRAG加强了与IASB合作。EFRAG希望IASB开发专门的标准和规范来指导排放权交易的会计处理。
  总的来说,EFRAG关于碳排放权会计的研究是建设性的。EFRAG提出了一些关于排放权创新思想:碳排放权的新特征之前没有被充分认识;充分考虑到碳排放权不同的用途模式对会计方法选择和财务信息需求的影响;将碳排放负债的计量与持有排放权的账面价值联系起来,这些都在一定程度上完善和发展了碳排放权会计理论。
  2.欧盟关于碳排放权会计实施状况分析
  迄今为止,欧盟已有国家研究分析了欧盟碳排放交易体系,并对遵循国际财务报告准则(IFRS)对企业影响做出了评估报告。有的会计组织还对欧盟各国企业会计实务操作进行调查分析,并对欧盟各国企业排放权会计处理方法进行了比较研究。由于缺乏解决排放权交易计划会计处理的权威指南,欧盟目前都是基于现行IFRS的相关解读基础上提出了自己的排放权交易的会计处理方法。但是,由于各国会计政策间缺乏协调一致性,以及碳排放权交易本身的复杂性,在企业会计实务中很难实现财务报告的真实性与公允表达。
  总体来看,欧盟各国对于排污权的确认、初始计量、后续计量等不尽相同。对配额的初始确认,有的国家确认为无形资产,有的国家确认为存货,但对配额的初始取得都以公允价值来计量。表1概括地反映了欧盟主要国家对排污权的会计核算情况。
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  (三)IASB关于碳会计研究及实施状况分析
  1. IASB关于碳会计的研究
  IASB对碳排放权交易会计进行了系统深入的研究。他们的研究成果主要体现在会计准则《IFRIC3—排放权交易》上。IASB把碳排放权看作是一项无形资产,配额分配是一项政府补助且按收益法来处理。从2002年开始,IASB开始关注排放权交易制度所产生的会计影响。理事会下属的IFRIC就“总量—交易机制”下的会计问题进行了研究。2002年,IFRIC讨论了以下三个碳会计问题:
  · 总量—交易制度是否产生净资产或净负债?是否单独确认资产或负债?
  · 持有的配额应确认为IAS39金融工具还是IAS38无形资产?
  · 如果确认一项单独的负债或收益,应确认为IAS20下的递延收益还是减排义务?
  IFRIC的初步结论是,同意总量—交易制度下把碳排放权确认为资产,持有的配额同意确认为无形资产。但对以下问题仍然存在分歧:IASB是否修订IAS38,即建议采用公允价值计量无形资产,并把无形资产的增值确认为损益;当以低于公允价值的价格获得配额时,是否应确认为IAS20下的递延收益,配额和补助是否都应用公允价值计量。
  2003年10月,IFRIC发布的《IFRIC3—排放权交易》征求意见稿指出,应该根据IAS38无形资产准则确认排放配额且以公允价值进行计量;如果政府配额价格低于公允价值时,应把支付配额的金额与公允价值之间的差异确认为政府补助;当排放产生时,将交付配额的义务根据IAS37确认为负债。对于IFRIC3征求意见稿,IASB提出了一些改进建议:IASB认为,IFRIC所做出的结论是目前最佳的会计处理,但这与目前IAS38规定相悖;IASB同意IFRIC把配额看成是流动资产的观点,但与IAS38中的无形资产有所区别,配额是对一种碳排放的限制,它的价值在于解除现实义务;IASB同意对IAS38进行有限的修订;为与概念框架相一致,拟用新的IFRS取代IAS20。根据IFRIC对配额的处理,IASB要求加快修订IAS20。IASB要求,是否考虑能够通过扩展包括在IFRS41中的政府补助内容来替换IAS20。
  2004年12月,IFRIC正式发布《IFRIC3—排放权交易》。但是,EFRAG拒绝釆用IFRIC3。在EFRAG看来,IFRIC3在处理排放资产和排放负债计量属性和报告基础存在不一致性,无法反映排放权交易的“经济实质”,违背了“真实与公允”的会计原则。因为取得配额时以成本计量,而产生排放时确认为负债且以公允价值计量;排放权增值时计入权益,而排放负债增加时计入损益;排污费以公允价值计量,而递延收益摊销时以成本计量。
  2005年6月,基于排放权交易解释指南与相关准则不协调原因,IASB决定撤销IFRIC3,并将无形资产再次提上日程。IASB提出了如下建议:修订IAS38,对无形资产摊销范围进行限制,建议不对所有无形资产都是用公允价值计量;将套期保值工具会计视为IAS38扩展;修改以后的IAS38可以消除IFRIC3的计量和报告的不匹配。2005年9月,就排放权交易会计准则,IASB准备再次与FASB合作,共同研究碳会计。IASB期望修改现有的IFRS来解决碳会计问题,而不是制定一个新的IFRS。2007年12月,IFRIC委员建议限制ETS项目的范围。鉴于IFRIC3存在的问题,委员们认为应该考虑碳会计核算模式对企业财务报表的综合影响,而不是规范具体项目如何处理。2008年,考虑到碳排放权交易制度的复杂性,IASB与FASB合作,建议共同研究碳排放权会计准则。
  2. IFRS关于碳排放权会计的实施状况分析
  由于欧盟拒绝执行IFRIC3以及本身存在的问题,加上我国及其他加入IASB的国家都没有完成碳排放权交易的会计准则制定工作,真正意义上的碳排放权会计处理的国际会计准则体系尚未形成,各国实务界均按照其各自的政策规定进行相应的会计处理,因而关于IFRS国际范围内的实施情况也就无从详细分析。
  (四)我国关于碳会计的研究及实施状况分析

  1.我国关于碳会计的研究
  自IFRIC发布IFRIC3草案,以及随着《京都议定书》的生效、欧盟排放权交易制度(EUETS)的实施与我国《应对气候国家方案》的出台,国内学者也对碳排放权会计进行了深入研究。李琳和孙铮(2004)较为全面地介绍了IFRIC3对排放权的会计处理,同意将排放权以公允价值计量并确认为无形资产。陈胞江(2005)提出,初始分配无偿取得时不确认资产而只做备查记录;其他取得的情况下均确认为无形资产;在计量方面,接受捐赠方式取得时考虑历史成本、现行市价和未来现金流量现值;其他有偿取得的情况,以及摊销、转让、交还许可证等事项都用历史成本计量。陈蕾嫣、张白玲(2010)研究了碳排放会计的定义、目的及实施步骤、不确定性特征、报告和鉴证等问题。周志方、肖序(2010)则系统梳理了排污权交易会计研究的历史进程,建议在我国制定排污权会计准则体系。王爱国(2012)认为,碳会计有三方面含义:一是碳排放权及其交易会计主要涉及在传统财务会计框架内核算碳交易过程中所形成的碳资产、碳负债、碳变动和碳损益;二是碳会计包括计算产品从原料、储备、生产、销售、消费到废弃物和循环利用等整个生命周期每一环节,企业应重新架构相关成本项目和核算制度;三是碳会计还包括引入碳意识、考虑碳因素,涉及企业内部控制和风险管理诸方面。苑泽明、李元祯(2013)对在总量交易机制下的碳排放权确认计量问题进行研究,他们深入分析碳排放权的性质,提出了碳排放权的确认和计量方法,建议把碳排放权确认为无形资产且以公允价值计量。伍中信等(2014)从产权保护角度出发,研究了碳排放权初始配置与交易的会计确认和计量的产权基础、碳排放权的会计确认、会计计量属性选择问题,建议投资方和消费方可分别将碳排放权确认为投资性环境资产—碳排放权和环境资产—碳排放权;碳排放权初始以成本计量,后续则以成本模式与公允价值混合模式计量。
  2016年9月,为确保我国节能减排目标的顺利实现,规范碳排放权交易会计处理,财政部会计司起草了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》。内容涉及碳排放权的会计科目的设置、相关业务的日常核算以及财务报表相关项目的列示。该意见稿主要包括以下三部分内容:一是对碳排放权相关的资产、负债设置了会计科目。重点排放企业应设置“碳排放权”和“应付碳排放权”科目,分别核算重点排放企业有偿取得的碳排放权的价值、需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值,并根据碳排放权的不同类型,设置“配额”和“经核证后的减排量(CCER)”两个明细科目。二是根据重点排放企业不同的日常业务规定了相应的账务处理,具体包括以下四种情况:重点排放企业从政府无偿分配取得的碳排放权配额;重点排放企业取得配额后先在市场进行出售;重点排放企业按照规定将国家核证自愿减排量(CCER)或节约的配额对外出售;企业从市场中购入的碳排放权用于投资。其中,重点排放企业对从政府无偿分配取得的碳排放权配额不做账务处理。三是明确了重点排放企业在财务报表上的列示和披露要求。重点排放企业应在“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目,“应付账款”项目和“预收账款”项目之间单独设置“应付碳排放权”项目;重点排放企业应当披露与碳排放相关的信息、与碳排放权交易会计处理相关的会计政策、碳排放权持有及变动情况、碳排放权公允价值的获取渠道及其财务影响。
  从我国目前关于碳会计的研究情况来看,以下四个方面的问题尚未达成一致意见:排放企业从主管部门免费取得的碳排放权配额能否确认为一项资产?排放企业仅在履约前出售碳排放权配额、或者超过碳排放权配额情况下是否应确认“应付碳排放权”负债?排放企业是否应当按照公允价值计量已确认的碳排放权资产和相关负债?应当如何列示与披露碳排放权资产及其相关负债? 
  2.我国关于碳排放权会计实施状况分析
  我国财政部会计准则委员会在2016年9月才公布关于碳排放权交易会计处理方面的征求意见稿,对碳排放权的确认、计量与披露方面在各碳排放交易市场试点区存在不少差异,尚未形成统一的碳会计核算方法。在此之前,北京、广州分别颁布了相关的征求意见稿。北京市财政局(2015)结合北京市碳配额交易和CDM项目,制定了《北京市碳排放权会计核算指导意见(征求意见稿)》,着重对碳资产、碳收入及碳费用进行了相关规范,提出了碳资产、碳收入、碳费用、碳利润等概念:将碳排放权看作是碳资产,计入“其他资产—碳排放权”会计科目,专门设置“CDM 项目”、“配额”等二级科目核算;将碳收入归集为企业的“其他业务收入”并专门设置“碳收入”二级科目核算;将碳排放权交易发生的各项成本看作是碳费用,并归集在“其他业务成本”科目下的“碳费用”二级科目;不单独核算碳利润,而是在表外披露。该意见稿没有提及碳负债概念,且在碳会计披露方面要求直接增加碳排放权交易对资产负债表、利润表等相关项目影响的项目,按要求来填写。在配额交易会计方面,对于政府免费发放给企业的碳排放权配额,会计上按碳排放权配额取得的时间、当期配额数量变动、期末结存等情况进行相关记录;对于企业获得的剩余碳排放权,在碳排放交易所出售时,直接计入营业外收入;对于从碳排放交易市场购入的碳排放权,企业按取得成本及相关费用进行计量并确认为“其他资产—碳资产(配额)”科目。广东省于2016年7月发布的《企业碳排放权交易会计信息处理规范》指出,碳排放权应确认为一项资产:用于满足企业生产为目的的碳排放权应确认为无形资产;用于投资为目的的碳排放权应确认为交易性金融资产。该规范围绕碳排放交易制度的基础内容,进一步规范了相应的初始计量(确认为无形资产的应按成本进行初始计量;确认为交易性金融资产的应以公允价值进行初始计量)和后续计量,细化了碳排放信息披露内容,为健全全国统一碳排放权会计制度做出了有益探索。
  然而,以上碳会计的这些概念及其处理方法并未被企业所普遍接受。如何准确定位碳排放权,如何准确反映碳排放交易权的实质,如何进行碳会计核算,诸如此类问题,尚需在国家政策制度层面做出统一的规范。
三、我国碳排放权会计的确认、计量及其披露分析
 
  碳排放权会计是以碳排放量作为客体对其进行确认、计量、报告,用以传递企业碳排放过程和减排情况的会计系统。目前,不管是从国际还是从国内来看,尚未形成统一的碳排放权会计核算准则。为了制定碳排放权会计核算准则,FASB和IFASB进行了合作,然而,无论是IASB还是FASB出台的碳排放权核算准则在实务中都存在不少难以克服的问题,到目前为止,尚未形成科学完整、可操作的相关准则,企业如何进行碳排放权会计核算成为亟待解决的难题。我国碳交易市场发展尚不完善,对碳排放权会计领域的探索起步也较晚,虽然进行了相关的研究,但并未达成一致意见。在制度层面,我国《企业会计准则》中缺少针对企业碳排放权会计特有问题的相关规定。因此,急需系统研究和构建碳排放权会计框架体系,及时为企业管理层、投资者、政府管理部门、银行等金融机构、社会公众等利益相关方提供决策用信息,促进我国经济、环境的协调可持续发展。
  (一)碳排放权会计的初始确认
  碳排放权会计的主要问题是如何对碳排放权及其交易进行恰当的确认、计量和报告。不同国家实践中存在着强制减排和自愿减排两种不同的碳减排体系,由此对应着两种不同的碳排放权交易模式:基于总量控制的交易模式和基于基准与信用交易模式。总量控制及交易机制(Cap and Trade)存在于强制性减排体系中,基准与信用机制(Baseline and Credit)存在于自愿减排体系。总量控制及交易机制下,政府根据具体情况估算出其管辖区内一定时期温室气体排放限量,在此基础上,按照一定原则将其换算为相应数量的碳排放配额。基准及信用交易机制下,主管部门在期初为企业设定一个排放基准,在该基准以内,企业无需为其排放行为支付额外的成本。本报告认为,只有设定碳排放交易总量控制,才能有效实现碳排放的控制目标。我国国内试点地区主要采用的也是总量控制的交易模式,因此建议我国应按照总量控制交易模式的特点采用相应的会计处理。
  
1.碳排放权会计初始确认——资产要素
  碳排放权会计的初始确认,就是要解决碳排放权以何种要素、在何时、以何种金额纳入到会计系统里来三个问题。解决这些问题,就应该根据会计确认标准,首先明确碳排放权应该确认哪种要素、列入哪项会计科目,以及以何种计量属性计量问题。目前,对于碳排放权的要素归属问题,国内外理论和实务界一般认同将其确认为资产要素。但是,具体应该归类到资产要素的哪个具体会计科目,理论和实务界尚未达成一致。
  根据我国企业会计准则《基本准则》对于资产的定义,“资产是指过去的交易或事项形成的,由企业拥有或者控制的、预期给企业带来经济利益的资源。”碳排放权是由政府根据一定时期的碳排放总量进行的分解。作为会计主体而言,碳排放权作为一种权利许可,无论是从政府初始分配取得,还是从碳排放权的市场交易取得,都说明其符合交易或事项发生的历史条件要求。企业一旦取得一定数量的碳排放权,就归其拥有和支配,并可以通过满足减排的履约义务或者进行碳交易来为企业带来经济利益。因此,碳排放权作为一种稀缺性、排他性、可交易性、递延型的经济资源(李端生,2014),符合我国会计准则关于资产的定义,将其确认为资产,符合会计准则的要求。
  2.碳排放权的会计科目归属——碳排放权
  既然可以将碳排放权视为会计主体的一项资产,碳排放权应该属于哪种具体资产、归为哪个具体会计项目,国内外目前主要有三种观点:
  一是把碳排放权确认为存货。FERC(1993)在其发布的《统一会计系统》中认为,为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货;2003年, FASB下属的EITF将获得初始分配排污许可证,按照其取得时的历史成本确认为“排污许可证存货”。显然,存货模式存在两个明显的缺陷导致其最终未被FASB纳入议事日程:①无法对免费获得碳排放配额进行计量;②无法对不同方式取得排污权进行确认。根据我国存货准则,“存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。”显然,在现有准则框架下,碳排放权确认为存货主要有三个方面的问题,首先,企业持有碳排放权的目的不是交易,而是为了满足自己排放温室气体的需要;其次,碳排放权既不是企业日常活动中的在产品、产成品,也不是准备耗用的材料及物料;最后,存货具有实物形态,而碳排放权没有实物形态。
  二是把碳排放权确认为无形资产。2004年,IASB在其公布的IFRIC3中认为,碳排放权符合资产的定义,且没有实物形态,符合无形资产的定义,属于资产中无形资产类别。IAS38指出,无形资产是由过去发生的交易或事项形成的,并由企业控制的能带来经济利益流入,没有实物形态的可辨认非货币性资产。我国会计准则第6号《无形资产》规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。首先,碳排放权是政府授予企业的一定限额数量温室气体排放的权利,作为一种政府许可权利,没有实物形态。其次,碳排放权具有可辨认性。根据无形资产可辨认的标准,“能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;或者源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”碳排放权可以单独用于交易,因此,具有可辨认性。另外,在碳交易市场不发达的情况下,碳排放权不易转为现金,也符合非货币性资产的特征。但是,碳排放权确认为无形资产的主要缺陷是,无形资产需要对其摊销处理,但实际上碳排放权价值并不会因时间推移而减损,只是价格随市场的波动发生变化而已。为避免摊销处理问题,可以单独设置一类特殊的无形资产,其价值消耗并不是摊销后计入成本而是用于抵偿其污染物的排放行为(徐华新,2013)。
  三是把碳排放权确认为金融工具。1998年,英国会计准则委员会(ASB)在发布的第13号财务报告准则(FRS13)中规定,碳交易合同符合金融工具的定义,排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品,即嵌入衍生工具。根据IAS32《金融工具:披露和列报》规定,金融资产是指以下各项资产:现金;另一家企业的权益工具;从另一家企业收取现金或另一金融资产的合同权利;将用企业自身的权益性工具结算的合同。碳排放权既非权益工具也不是合同、权利。虽然碳排放权既可以现货交易,也可以进行期货、期权和远期交易,从而有效的规避价格风险。但是,由于碳排放权既非权益工具也非收取现金或其他金融资产的合约权利,因此,不满足金融工具准则关于金融资产的定义,即碳排放权无法在实务中形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具。
  3.碳排放义务应于实际发生排放行为时确认为负债——应付碳排放权
  在总量控制交易模式下,政府给予企业一定的碳排放配额,并由企业承担不超过配额的排放许可的义务。因此,企业将从政府获得的配额确认为资产的同时,未来须履行相应的碳排放义务,需要同时确认因承担配额排放义务所产生的负债。该义务是否符合负债的定义,以及该义务何时确认,确认为哪项具体的会计科目,目前尚没有形成一致的意见。郑伟(2014)认为,从广义经济利益角度,考虑与政府补助等相关准则的衔接,在排放权资产形成时确认相应的负债可能更为合理而可行。也有的学者主张,在实际产生排放义务时才可确认负债。
  我国《企业会计准则——基本准则》指出,负债是指“企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”参与排放权交易机制的企业在履行碳排放义务时,必然会根据其实际的碳排放数量来确定其是否履行了碳排放的义务,如果实际的碳排放数量超过了其配额,企业必然要从政府或其他企业购买额外的碳排放数量,从而导致企业经济利益的流出,并且该义务是可靠计量的。由此可见,企业所承担的相关碳排放义务符合负债定义,故可将其确认为负债。当前争议和分歧点主要是关于该负债确认的时点问题,即是在取得碳排放权配额的同时确认负债,还是碳排放义务实际排放行为发生时确认。在碳排放行为发生前,企业作为一个理性主体,自然要权衡碳排放的利弊得失,进而做出最优决策。在实际碳排放发生前,若企业能够经济上控制碳排放数量,那么企业可以通过关停其生产车间等方式达到减排效果,进而改变其应承担的排放义务,这样就会导致该义务在取得配额时不能可靠计量。可见,企业在获得配额时就确认负债的做法具有很大的不确定性。在实际碳排放发生时,碳排放义务的随之发生,因此,企业在实际碳排放发生时,根据实际的排放权数量确认相应的负债,不仅能够保证会计计量的可靠性,而且更符合实际碳排放状况。
  综上所述,在碳强制减排的发展趋势下,企业一旦拥有了碳排放权配额,就有权或者优先权使用该资源,并且由于该资源的稀缺性和可交易性,未来能够给企业带来一定的经济利益。因此,将有偿碳排放权确认为一项资产符合现有的理论框架和准则要求。关于碳排放权的分歧,理论和实务界主要集中在碳排放权归为哪个会计科目。无论是将其归类为无形资产、存货或是金融工具,都具有一定的合理性,但是又都不能充分反映碳排放权的本质。为了更好地将企业拥有的碳排放权与企业其他的资产形态予以区分,考虑到碳排放权经济价值和社会价值的特殊性,避免将碳排放权置于现行相关会计科目可能带来的相关后续争议问题,本报告认为,企业应将碳排放权作为一项特殊资产来确认,反映企业取得碳排放权的账面价值,数值按照“碳排放权”科目期末账面价值列报。“碳排放权”的确认反映企业在经营过程中所拥有的这一特殊资产项目,更能反映企业所承担的环境保护的社会责任,解决了企业履行社会责任纳入报表的问题,从而更好的反映我国企业所履行的国际责任,提供相关决策信息。
  (二)碳排放权会计的初始计量和后续计量

  1.碳排放权会计的初始计量
  FERC(1993)只对有偿取得的碳排放权按照其取得时支付的现金及现金等价物即历史成本计量,而从政府或其他组织无偿取得时,则按“零”计量。IFRIC在2004年正式发布的IFRIC3中规定,以购买方式有偿取得碳排放权按照其实际购买成本计量;从政府无偿取得的碳排放权或者购买成本低于公允价值的,则以取得时碳排放权的公允价值入账,差额部分按照政府补助处理,确认为递延收益。2009年3月,IASB暂时决定将总量控制交易机制下企业免费获得排放权确认为一项资产,并以公允价值进行初始计量。2010年9月,IASB和FASB认为,购买的和免费分配取得的排放权配额都可以确认为资产;在收到配额时或实际排放时确认负债都符合概念框架;对于总量控制交易机制中的排放权资产和负债,以公允价值进行初始计量和后续计量,并采用重估模式(徐华新,2013)。
  (1)关于政府无偿授予的碳排放权。国内张凯文(2014)、徐华新(2013)等认为,对于从政府免费获得的排放权配额,应该按照我国第16号准则即政府补助准则进行初始计量。根据政府补助准则,免费获得排放权配额时,应确认一项排放权资产,并同时确认递延收益。企业免费获得的配额源于政府的分配,并允许市场交易,如果企业实际排放数量低于配额,则节约的配额可以出售;如果实际排放数量高于配额,则可以向政府或市场购买差额。从这个意义讲,免费获得的配额用于补偿企业以后期间的排放费用,将其视为递延收益具有一定的合理性。截止目前,对免费获得的碳排放权配额,还没有形成一致的做法,而排放权资产、负债计量不匹配的问题也严重影响了相关业务处理。在当前我国尚未建立统一的碳交易市场的时代背景下,考虑到成本效益原则,从碳排放权的经济实质看,碳排放配额是政府采用市场化方式控制企业减排的手段,设计的目的是政府对超额排放部分的惩罚,而非对所有碳排放的补助。从这个角度看,免费配额并不符合资产的确认条件。另外,企业因节能减排导致配额结余而用于出售,其经济实质是政府通过市场机制对企业节能减排支出的一种补偿。企业真正获得补偿的时点是实现减排成效并转让配额时,而不是无偿取得配额时,也不是使用配额抵销实际排放量后有剩余时。因此,如果将免费发放的配额同时确认为资产和负债也会导致企业虚增资产和负债。
  (2)关于碳排放义务所形成的负债的计量。理论和实务界对采用公允价值进行初始计量和后续计量没有异议,但是,采用公允价值计量,仍然没有很好的解决排放权资产和负债计量属性的不匹配问题,而这也是《IFRIC 3排放权》被取消的主要原因。
  2.碳排放权会计的后续计量
  由于IASB将碳排放权确认为无形资产核算,根据IAS38的规定,无形资产的后续计量可以选择采用历史成本模式或重新估价模式,不管选择哪种模式都应在期末对无形资产进行减值测试。如果选择重新估价模式,那么碳排放权公允价值的增加部分被确认为所有者权益,公允价值减少的部分被确认为损失。国内对于碳排放权会计后续计量属性问题尚没有一致的看法。有的主张采用成本计量,也有的主张采用公允价值计量,还有人认为应根据持有碳排放权的不同用途来采用不同的计量属性。
  我们认为对碳排放权统一采用公允价值计量可能更好的反映其实质。一方面,随着碳交易市场的建立和完善,碳配额可在活跃市场进行交易,按照公允价值计量能够反映碳排放配额的交易价格,能提供更为相关的决策信息。另一方面,配额是用来抵补企业碳排放义务,因排放义务而产生的负债在计量时,应真实反映履行该义务导致的经济利益的流出,也就是未来需要支付配额的公允价值。既然碳排放义务时按照公允价值计量,那么用于抵补该负债的资产也应以公允价值计量,从而解决了因资产、负债采用不同计量属性而导致的不匹配问题。
  由于碳排放权配额的取得方式多样,对于各企业的用途也存在较大的差异,因此,具体会计核算应分不同情况进行处理:一是政府无偿授予的碳排放权的后续计量。对于企业从政府无偿分配取得的配额,不作账务处理。但是,当企业累计排放量超过配额时,应在实际排放行为发生时,按照当期实际超排部分的公允价值,确认负债即应付碳排放权。期末根据碳排放权公允价值的变动调整“应付碳排放权”科目的账面价值,并同时确认公允价值变动损益。二是企业在交易市场从事购买、出售等交易行为的后续计量。对于企业按规定从市场上购入的碳排放权,取得配额后再在市场上出售、投资等交易行为,均按照交易日实际支付的价款(包括相关税费)计量;期末按照碳排放权的公允价值,调整“碳排放权”科目的账面价值,并同时确认公允价值变动损益。实际履约时,按照应付碳排放权的账面价值和碳排放权的账面价值相互抵消,其差额部分反映在公允价值变动损益科目。
  (三)碳排放权会计的信息披露
  碳排放权会计信息以节能减碳为目标,帮助利益相关者识别碳风险,提高投融资效率,实现资源优化配置。一方面,在我国经济进入新常态背景下,通过加强碳排放权会计的信息披露,有助于政府部门合理引导低碳资源配置的行业和地区分布,进而有效的调整产业结构,实现稳增长、调结构的经济任务。另一方面,加强碳排放信息的披露,也是顺应国际潮流、承担国际责任的表现。随着国际碳排放权交易平台的广泛建立和碳交易市场的深入发展,碳交易市场作为解决全球温室气体减排的市场机制,亟需碳排放信息的支撑。加强碳排放权会计的信息披露,不仅有利于向社会公众反映企业社会责任履行情况,塑造企业的社会形象,而且还有助于我国碳排放市场交易制度完善和市场的成熟。
 
  由于我国尚没有强制性的碳排放信息披露规范,上市公司碳排放信息披露均属自愿性披露,导致有关信息散落在年报未来发展展望、董事会致辞、社会责任或环境信息披露中。不仅披露的质量无法保证,而且难以进行量化,也不利于不同企业、行业碳排放信息的可比性。借鉴国外经验,在初步建立碳排放权会计核算的基础上,将碳排放权相关的资产、负债纳入到财务报表成为可能。因此,有必要在企业现行的报表体系里,全面整合企业有关碳排放权的相关信息,在财务报表中予以披露的同时,在报表附注中增加详细的解释和补充说明,从而进一步提高财务报表的可理解性、可比性。
 
  第一,在资产负债表中增加排放权交易会计的有关内容。在资产负债表中,合理安排碳排放权相关资产、负债在财务报表中列示的位置。由于“碳排放权”视为一项特殊资产,不同于企业现有资产,可在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目,反映重点排放企业取得的碳排放权的账面价值,该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报。因碳排放义务而产生的负债,单独设置“应付碳排放权”项目在“应付账款”项目和“预收账款”项目之间列示,反映重点排放企业需履约碳排放义务的账面价值,并按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。
 
  第二,在加强表内信息披露的同时,进一步细化表外信息披露,在财务报表附注中披露进一步的解释和说明。表内已经反映的碳排放权有关的资产、负债及公允价值变动等情况,数据高度浓缩,但不便于报表信息使用者全面了解企业碳排放的相关信息,因此有关碳排放信息的披露主要侧重于公司具体的碳减排行为以及企业碳排放权变动的信息,披露内容应更加详细,具体可包括但不限于:碳排放相关的信息,包括参与减排机制的特征、碳排放清单年度报告、碳排放战略、节能减排措施等;与碳排放权交易会计处理相关的会计政策,包括碳排放权确认、计量与列报的方法;碳排放权持有及变动情况,包括碳排放权的数量和金额的变动情况,取得碳排放权的方式及数量等;碳排放权公允价值的获取渠道、用于投资的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额,以及出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等(CASC,2016)。另外,企业还可以披露其通过技术创新达到的节能减排效果以及碳排放量超标所受到的惩罚等信息。
 
  第三,完善我国碳信息披露的审计鉴证机制。结合当前我国碳信息披露的现状,在加强碳排放信息披露、充分发挥碳信息披露资源配置功能同时,应及时建立和强化对碳信息披露的审计鉴证,保障企业碳信息披露的可靠性和决策有用性。
 
四、我国碳排放权会计实施应注意的相关问题
  (一)制定并完善碳排放相关法律法规 
  碳排放权的产生促进了我国碳排放权交易市场的形成与发展,同时,它的特殊性也给会计处理提出了新的挑战。目前我国没有专门针对碳排放权交易的系统立法,有关碳排放权交易的相关规定实际操作性也不强,缺乏法律细则对碳排放权交易体系的运行进行规范。国家发展和改革委员会2014年出台的《碳排放权交易管理暂行办法(第17号)》仅是一个框架性的文件,虽然明确了全国碳交易市场建立的主要思路和管理体系,但缺乏相关的配套文件和具体的操作细则。规范碳排放权交易及其会计处理,不仅需要制定出台碳排放权会计准则,更应抓紧制定和完善相关配套的法律法规体系。本报告认为,我国碳排放权交易法律法规应解决几个核心问题:
 
  (1)确定碳排放交易总量。我国政府已在《巴黎协议书》上承诺,在未来将大幅度减少二氧化碳排放。只有设定碳排放交易总量控制,才能有效实现控制目标;也只有限定了可供交易的碳排放权总量,才可以通过市场来调节碳减排。从我国当前经济发展所处的阶段和实际发展水平、减排成本等因素出发,应在明确碳交易总量的基础上,相机选择设置柔性的总量控制机制或刚性总量控制机制。
  (2)合理确定碳配额。碳交易市场运行的核心问题是政府能如何合理地确定碳配额并对其进行公平的初始分配。碳排放权具有“稀缺”的特征,其取得者就应当付出相应的费用。建议我国在碳排放额度的分配上应当在考虑各行业、各地区之间的发展差异基础上采取无偿和有偿相结合的方式,兼顾效率与公平。
  (3)严格的处罚制度。无论是碳排放权的市场交易还是政府碳排放配额的分配,其最终目的是要促进企业自觉履行减排。碳排放市场机制本身具有激励与惩罚功能,有效实现减排企业不仅可以节约碳成本,而且可以从中交易获利;没有实现减排企业不仅面临巨额罚款,而且有可能被勒令关闭停产。没有一个严格的碳排放权治理的惩治制度,就无法消除理性自利人的碳寻租出现。
  (二)及时发布碳排放权会计准则
  碳排放权的分配、持有、交易与履约会对企业的财务状况、经营成果和现金流量产生重要的财务影响,而如何确认、计量和报告这些财务影响则需要相关的会计准则给予全面规范。尽管财政部会计准则委员会于2016年发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》已规范了碳排放权交易的“会计科目设置”、“账务处理”和“财务报表列报和披露”等内容,但仍未明确颁布实施的具体时间表,且其法律级次及效力偏低。我国碳排放会计准则的缺失导致了当前我国关于碳排放权会计处理在学术界的研究中观点各异和在实务界缺乏规范的实践指导。会计学术界关于碳排放权在配额的确认、计量及信息披露等方面争议颇多。在确认方面,对于从政府获得的配额是否应该确认为资产,若确认为资产则应该归属于何种资产说法不一;在计量方面,碳排放权计量属性的选择存在历史成本、公允价值与动态估价三种观点的争议;在信息披露方面,碳信息披露目标导向不同,披露内容就各有侧重,大部分企业的碳排放权会计信息披露主要以自愿为主,碳排放权会计信息主要采取可持续发展报告、社会责任报告及招股说明书等表外披露方式,因此也缺乏统一的会计信息披露规范。
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图1  碳排放会计准则框架内容
 
  为全面开展我国碳排放权交易试点工作,更好的规范相关企业参与碳排放权交易的会计核算和信息披露,急需颁布实施我国碳排放权会计准则或会计处理办法。本报告认为,碳排放权会计准则的主要框架内容应包括碳排放权的确认、计量和报告,从而提供碳排放财务信息(具体见图1所示)。具体应包括:碳排放权会计确认的标准、原则、确认时间点;‚活跃市场和非活跃市场交易条件下企业碳排放权计量属性的选择;ƒ碳排放财务信息的表内列报和非财务信息的表外披露要求等。在此过程中应充分借鉴国际上关于碳排放会计方面的最新研究成果,结合我国实际情况,选择典型样本进行深层次挖掘分析,对碳会计理论与实务进行深入探讨,并将其成果在典型企业中进行试点,待成熟后再大力推广并择机发布实施。
  (三)开发建设碳排放权交易会计信息共享平台
  当前,国内不少地方政府、相关科研院所和公司已开发和建立了各类碳排放交易门户网站,通过专业化、市场化、国际化的运作,为企业提供全方位的碳排放权交易信息,从而提高了企业碳资产的运作效益。但是,目前尚未建立一个统一和权威的关于碳排放权交易会计信息的共享平台。开发建设碳排放权交易会计信息共享平台,就是将信息共享平台用于企业碳排放交易、会计信息的核查、报告和诊断,从而有助于企业对碳排放交易会计信息的及时查询和掌握,有利于企业及时把握碳排放交易的市场变化,抓住机会并从中获益。同时,该会计信息共享平台可以极大降低成本。
  碳排放交易的会计信息共享平台可分为:支持系统、分析系统和应用系统三个层面。支持系统是碳数据系统,主要涉及碳排放权交易数据的收集与分类汇总,碳排放权会计数据和碳决策支持数据。碳排放交易分析系统主要涉及碳排放交易系统的支持和工具软件的运用。碳排放交易应用系统主要涉及系统平台总控制,基于碳排放数据统计分析,根据碳排放分配数据、政府配额和碳排放权交易数据,分析碳排放情况,设定限值,实时监控超额排放,根据事先开发的碳排放数据模型,设定分级预警指标,并生成报告。利用第三方技术服务支持,建立起碳排放权交易与控制的动态控制流程。通过建立碳排放权交易的信息共享系统,政府、企业及其相关信息需求者能及时了解碳排放权交易的相关信息,为碳排放权会计信息的有用性提供重要支撑保障。


 
  课题指导:白景明
  课题负责人:徐玉德
  课题组成员:徐玉德  李  明  孙永尧  赵治纲  王晨明
 
 
主要参考文献:
 
  1.国家发展和改革委员会:《碳排放权交易管理暂行办法》(第17号)(2014);
  2.财政部会计准则委员会:《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(2016);
  3.北京市财政局:《北京市碳排放权会计核算指导意见》(征求意见稿)(2015);
  4.广东省:《企业碳排放权交易会计信息处理规范》(2016);
  5.苑泽明、李元祯:《总量交易机制下碳排放权确认与计量研究》,《会计研究》2013年第11期;
  6.徐华新:《碳排放权交易机制及其相关会计处理研究》,《财务与会计》2013年第1期;
  7.张薇、伍中信:《产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究》,《会计研究》2014年第3期;
  8.张虹、朱靖:《国际碳会计研究综述》,《四川师范大学学报( 自然科学版)》2014年第7期;
  9.王虎超,夏文贤.排放权及其交易会计模式研宄[J].会计研宄,2010,(8):16-22
  10.王雨桐、王瑞华:《国际会计准则下碳排放会计处理》,《财务与会计》2014年第3期;
  11.吕艳娜:《碳排放会计核算研究》,太原理工大学2014年硕士学位论文
  12.张彩平:《碳排放权交易会计研究》,中南大学2011年博士学位论文
     
                      (作者单位:中国财政科学研究院)



报:中财办、深改办、中共中央政策研究室、全国人大财经委、全国人大预算委、
  国务院研究室、国务院发展研究中心;全国政协研究室、中国财政学会会长、
  副会长;
  财政部部长、副部长、纪检组长、部长助理。
送:国务院有关部委、科研单位、财政部各司局。各省、自治区、直辖市及计划
  单列市财政厅(局)、科研所。
签发人:刘尚希
编辑:xiangwei 来源:
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